摘要：本文试从风险导向审计的类型概念、现阶段风险导向审计在我国的发展应用情况、理论界和实务界存在的认识以及针对存在的问题应采取的对策等方面阐述现代风险导向审计的现状及其原因，通过问题及其解决措施阐明风险导向审计在我国的发展趋势。

　　关键词：现代风险导向审计现状对策发展趋势

　　曾有人认为风险导向审计是导致“五大”审计失败的重要原因，自20世纪90年代以来，“五大”特别是安达信会计师事务所的审计模式，已经由制度基础模式发展成为风险审计模式。这种嬗变实质上是审计历史上的一次重大革命。因为审计模式改变的不仅是审计方法，更重要的是改变了传统的审计理念，并有可能使审计由一门高尚职业沦落为一种“惟利是图的生意”。那么，究竟风险导向审计在我国的情形又是如何呢？银广夏、东方电子事件给人们对执行现代风险导向审计的注册会计师提出质疑，产生了审计信任危机。本文从风险导向审计的概念说起，阐述现阶段的风险导向审计情况，探讨今后的发展对策和趋势。

　　一、风险导向审计的类型和概念

　　风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到行业内外的普遍关注。国际会计师联合会下属的国际审计准则委员会于2003年10月发布了三个新的国际审计风险准则，并从004年12月15日或之后开始的期间财务报表审计起执行这三个新风险准则。中国注册会计师协会根据国际审计准则的最新发展，于2004年10月对已修订的4个新审计风险准则在全国范围内征求意见，目前新准则已颁布并于2007年1月1日开始实施。国际审计准则委员会和中国注册会计师协会的举动，确定了风险导向审计的作用与地位。新审计准则体现的是风险导向审计。在新的审计准则中，审计风险取决于重大错报风险和检查风险，审计风险是两者的综合风险。

　　风险导向审计是在账项导向审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，是指审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，分析、判断被审单位的风险所在及其风险程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将内部审计的剩余风险降低到最低水平。与传统风险导向审计模式不同，现代风险导向审计是一种新的审计方法，它是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用所推动的审计方法的新发展。从实务界来说，在观念上要认同和接受这种审计理念，在行动方法上要循序渐进，通过实践逐步摸索、完善。注册会计师在执业时，应首先将现代风险导向审计的理念贯穿审计业务的全过程，从而降低审计风险，达到可接受的最低的审计风险以完成审计工作。具体表现在以下方面：

　　（一）责任前移，重心前移。账项基础审计的重心在详细检查，因而是滞后的；制度基础审计的重心移到控制风险，向前迈进了一步；风险导向审计则前重心再次前移，因为现代公司治理的缺失以及管理舞弊是风险的集中来源，以固有风险为主要内容的重大错报风险就变成了“牛鼻子”。由于固有风险并不是孤立的，与企业的战略目标、经营环境、公司治理结构及内部控制等紧密相关，故以“重大错报风险”涵盖包括固有风险在内的诸多因素，便成为风险导向审计的核心。

　　（二）风险导向审计从系统论和战略管理理论出发，从战略风险入手，通过经营环境——经营产品——经营模式——剩余风险分析的基本思路，克服了制度基础审计简化主义的认知模式，在源头上和宏观上判断和发现会计报表存在的重大错报。将环境变量引入审计风险模型的同时，也意味着现代审计确立了战略审计观。

　　（三）尽管风险评估涉及询问、检查、观查、穿行测试等多种收集证据的手段，但分析性程序却是最有效的方法。如果说制度基础审计主要是财务信息分析，则风险导向审计扩展到非财务信息的分析；风险评估分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。

　　二、现代风险导向审计存在的问题及业界的看法

　　（一）存在的问题

　　现代风险导向审计具体实施方法在各个国家以及各个事务所都有不同，但本质是一致的。现代风险导向审计在我国实施还面临诸多困难，需要我们借鉴国际经验积极应对。现代企业的业务越来越复杂，相应的审计环境也变得越来越复杂，传统的审计方法已难以发现企业资产的缺失，而现代风险导向审计的出现正是解决此类问题的一个工具。但并不说明风险导向审计将完全取代以往的审计方法。因为风险导向审计模式是在账项导向审计和制度基础审计这两种审计模式的基础上发展起来的。

　　特别是现代风险导向审计仍处于发展的初级阶段，存在着不少的缺陷，尤其是“安然事件”、“宁广夏事件”等一系列审计失败事件的爆发，使得审计界执业者对新生的风险导向审计方法产生了怀疑。因此在新审计模式未成熟之前，原有的审计模式仍有可取之处。只有不断借鉴原有的审计模式，在实践中不断摸索新的技巧方法来丰富完善现代风险导向审计方法。因此可以说，现代风险导向审计是在原有方式方法上的发展，是一个继往开来、自然发展的进程，具备了许多创新的内容，是对传统审计模式的扬弃，是长期以来审计发展的必然结果。但是，尽管业界早已对风险导向审计议论纷纷，并已在逐步推广实施，但是，仍然是尚待探索认清的一个领域，仍然存在着不同的声音。

　　1.风险导向审计理论毕竟处于儿童期，即使在审计理论发达的国家或者国际机构，远未构建起完整的学科体系，何况即使建立了完整的理论体系，还必须填充实践这一沉默的距离。因此，不能将风险导向审计导向“玄学”，使注册会计师望而生畏，或使注册会计师认为风险导向审计理论并不比这一称呼有更多的新知，不过是空中楼阁的代名词罢了。

　　2.贬低制度基础审计的作用与贡献，或者过高估计风险导向审计的功效，而忽略了在审计执行的主人素质如何。无论是何种导向的审计，最终都要回归到交易和账户余额层次，制度基础审计和风险导向审计毕竟都是工具，一味强调风险导向审计的先进性很可能落入“工具主义”的陷阱。关键的，是使用工具背后的人。离开了秉持职业谨慎态度的注册会计师，离开了专业胜任能力多维度的注册会计师，离开了信守独立性的注册会计师，一切都毫无意义。那么，职业界是否拥有了一大批具备相应能力的注册会计师，如果尚不具备，离目标还有多远？实务中，在实质性测试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，要运用分析性测试程序，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。按照国际会计师事务所的经验，为了使其运用分析性测试程序具有合理和可验证性，大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的，在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时，应具有相应规模的审计证据。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍到分析性程序成为实质性测试的重要手段。